Como fonte do Direito Tributário os decretos do Executivo Federal são?

Fontes formais do Direito Tributário

Quando a palavra “fonte” é utilizada no âmbito jurídico ela adquire um sentido próprio, qual seja: ela diz respeito à origem dos dispositivos que disciplinam um determinado instituto, devendo ser observada tanto a legitimidade do órgão responsável pela produção destes dispositivos quanto a regularidade procedimental de suas respectivas criações.

Assim sendo, quando expedidas pelo órgão competente e cumpridas todas as etapas procedimentais necessárias, as fontes formais podem ser identificadas com aqueles atos que se prestam à exteriorização ou à expressão de um conteúdo jurídico.

No que concerne ao Direito Tributário, suas fontes formais são todos os atos normativos tributários existentes no ordenamento jurídico, isto é, todos os dispositivos providos de generalidade (direcionados indistintamente a todos) e abstração (sem levar em conta os aspectos peculiares de cada caso concreto), os quais veiculem regras e princípios que digam respeito à tributação.

Essas fontes formais (atos normativos tributários) podem ser:

1. Primárias ou Principais: introduzem inovações ao ordenamento jurídico. São todas as espécies normativas constantes no Art. 59 da Constituição de 1988 (normas constitucionais, emendas constitucionais, leis complementares, leis ordinárias, leis delegadas, medidas provisórias, decretos legislativos e resoluções), quando elas estiverem como seu objetivo disciplinar a matéria tributária.
2. Secundárias ou Complementares: não introduzem inovações ao ordenamento jurídico, pois apenas regulamentam as normas jurídicas já existentes, meramente a fim de facilitar sua aplicação prática, dando-lhe fiel execução, nos termos do Art. 84, IV, da Constituição de 1988 (decretos regulamentares, portarias, instrumentos normativos, etc.), quando elas tiverem como seu objeto disciplinar a matéria tributária.

Fontes Principais (Primárias)

Nos termos do art. 96 da Lei nº 5.172, de 25 de Outubro de 1966 (Código Tributário Nacional-CTN), as fontes principais ou primárias do Direito Tributário são as leis, os tratados e as convenções internacionais e os decretos, que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.

Contudo, o legislador tributário não primou pela utilização da melhor terminologia técnica, pois, ao se referir às “leis” como integrantes da legislação tributária e, nesta qualidade, como fontes formais primárias do Direito Tributário, não o fez em sentido estrito, mas em sentido amplo, uma vez que o termo “lei” foi empregado para abranger qualquer espécie normativa relativa à tributação que tenha passado por um processo legislativo de criação, desde a Constituição até as normas infraconstitucionais.

Nesse sentido, na forma do art. 196 do CTN, são “leis”: a Constituição, as Emendas Constitucionais, as Leis Complementares, as Leis Ordinárias, as Leis Delegadas, as Medidas Provisórias (têm “força de lei”, nos termos da própria Constituição), os Decretos Legislativos e as Resoluções.

Leis

1. Constituição;

A Constituição é a principal fonte do Direito Tributário, pois ela estabelece os princípios norteadores da tributação, as limitações estatais ao poder de tributar, a discriminação das competências tributárias a serem exercidas pelos entes federativos e toda a sistemática da repartição das receitas obtidas por meio da tributação.

Além disso, a Constituição fixa as principais características das diversas espécies tributárias existentes em nosso ordenamento (impostos, taxas, contribuições de melhorias, contribuições especiais e empréstimos compulsórios).

Enfim, é a Constituição que delineia todo o “Sistema Tributário Nacional”, a partir de seu Título VI, denominado “Da tributação e do orçamento” (artigos 145 a 162).

1. Emendas Constitucionais;

A Constituição está sujeita à reforma ou revisão de seus dispositivos, a fim de que ela possa acompanhar a evolução das relações sociais, excetuadas as matérias constantes de seu art. 60 § 4º, I a IV, denominadas “cláusulas pétreas” (a forma federativa de Estado; o voto direto, secreto, universal e periódico; a separação dos Poderes; e os direitos e garantias individuais), pois elas foram consideradas pelo legislador constituinte uma espécie de núcleo intangível, sendo insusceptíveis de alteração.

Afora as referidas “cláusulas pétreas”, a alteração dos dispositivos constitucionais se dará por meio de Emendas Constitucionais, desde que observados os requisitos constantes do art. 60 da Constituição, a fim de que as modificações sejam incorporadas ao texto constitucional, pois, uma vez aprovadas e concernentes à tributação, também serão fontes formais de Direito Tributário.

1. Leis Complementares;

As Leis Complementares surgem como a espécie normativa destinada a “complementar”, no âmbito infraconstitucional, as normas constitucionais que não possuam eficácia plena (auto-executoriedade), sempre que houver determinação constitucional expressa nesse sentido e a sua aprovação for obtida pelo quórum qualificado de maioria absoluta dos membros do Poder Legislativo (art. 69, CF).

Nessa direção, a própria Constituição estabelecerá quais serão as situações em que será necessária a edição de uma lei Complementar, ressaltando que existem várias destas recomendações constitucionais concernentes à matéria tributária, tais como as relacionadas no art. 146 da CF (conflitos de competência tributária, limitações ao poder de tributar e o estabelecimento de normas gerais tributárias), bem como a necessidade de sua edição para instituir empréstimos compulsórios (art. 148 da CF), para instituir algumas contribuições especiais (art. 149, CF), etc. Disso resulta que as Leis Complementares são importantíssimas fontes de Direito Tributário.

Até porque, o Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25 de Outubro de 1966) foi editada originalmente como Lei Ordinária, mas possui “status” de Lei Complementar, uma vez que estabelece normas gerais em matéria tributária, as quais foram recepcionadas pela Constituição de 1988, nos precisos termos do Art. 34 § 5º do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT).

1. Leis Ordinárias;

A utilização estrita do termo “lei” remete automaticamente à ideia de Lei Ordinária, pois é a espécie normativa destinada a “complementar”, no âmbito infraconstitucional, as normas constitucionais que não possuem eficácia plena (auto-executoriedade), sempre que não houver determinação constitucional expressa exigindo a edição de Lei Complementar.

Além disso, a aprovação da Leis Ordinárias não é obtida por quórum qualificado, mas pela maioria relativa ou simples, isto é, pela maioria dos presentes no momento da votação, desde que dela tenham participado a maioria absoluta dos membros do Poder Legislativo (art. 47, CF).

Na qualidade de fontes formais de Direito Tributário, as Leis Ordinárias estão especialmente presentes na regulamentação das obrigações tributárias, tanto as principais (com caráter pecuniário) quanto as acessórias (sem caráter pecuniário), bem como no estabelecimento das penalidades fixadas em virtude do inadimplemento obrigacional.

Salientando que as Leis Ordinárias não se prestam à instituição de determinados tributos que, por determinação constitucional, demandam a expedição de uma Lei Complementar, tais como os empréstimos compulsórios (art. 148, CF), algumas contribuições especiais (art. 149, CF e 195, § 4º, CF) e “outros impostos”, distintos daqueles já previstos na Constituição, caso seja exercida a chamada competência residual da União (art. 154, I, CF).

1. Leis Delegadas;

São fontes formais do Direito Tributário oriundas diretamente do Poder Executivo, após delegação expressa do Poder Legislativo, cuja autorização é concretizada por meio da edição de outra espécie legislativa, a Resolução, a qual especificará o conteúdo da futura Lei Delegada e os termos do exercício desta delegação.

Desse modo, com a devida autorização do Poder Legislativo, o Poder Executivo poderá exercer a competência legislativa envolvendo matéria tributária em um determinado caso concreto, observados os estritos limites fixados naquele ato expresso de “delegação”, tudo na forma do art. 68 da Constituição.

Ressaltando que o objeto da delegação é específico, além de não poder dizer respeito aos atos de competência exclusiva do Congresso Nacional, aos atos de competência normativa da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal, nem às matérias reservadas à edição de Lei Complementar e àquelas matérias especificadas no § 1º, I, II e III do art. 68 da CF.

1. Medidas Provisórias;

Espécie normativa criada pelo legislador constituinte para substituir a obsoleta figura do “Decreto-Lei”, tendo previsão expressa na Constituição de 1988 no art. 59, V e no art. 69.

As Medidas Provisórias têm natureza de um ato administrativo, uma vez que são expedidas diretamente pelo Poder Executivo, sem a necessidade de qualquer autorização legislativa, desde que preenchidos os requisitos constitucionais da relevância e urgência para sua instituição, situações em que serão editadas e possuirão “força de lei”.

Quando relacionadas à tributação, também serão fontes do Direito Tributário, entretanto, além dos requisitos supramencionados, o texto constitucional estabelece inúmeras restrições à utilização desta espécie normativa, impedindo que elas sejam editadas quando se referirem às matérias especificadas no art. 62, § 1º da CF.

1. Decreto Legislativo;

Espécie Normativa prevista no art. 59, VI da CF, que é editada pelo Congresso Nacional, isto é, resulta da atuação conjunta de ambas as Casas Legislativas (Câmara dos Deputados e Senado Federal), sendo utilizada para regulamentar as competências exclusivas do Congresso, as quais não se sujeitam as deliberações executivas (sanção ou veto presidencial), por exemplo, para autorizar referendo e convocar plebiscito (art. 49, XV da CF).

Em matéria tributária, destacam-se os Decretos Legislativos editados pelo Congresso Nacional para aprovar Tratados Internacionais firmados pelo Presidente da República e que sejam concernentes às relações jurídicas tributárias, na forma do art. 49, I da CF, situação em que também serão considerados fontes formais do Direito Tributário.

1. Resoluções;

As Resoluções são espécies normativas previstas no art. 59, VII da CF e que são editadas por deliberação de alguma das Casas Legislativas (Câmara dos Deputados ou Senado Federal) ou, de forma conjunta, pelo próprio Congresso Nacional.

Embora sejam elaboradas pelo Poder Legislativo, suas edições não observam os trâmites convencionais de um regular processo legislativo de criação, razão pela qual não podem ser chamadas de “leis” em sentido estrito, conquanto também tenham “força de lei”.

Como regra, são editadas para tratar de matérias que digam respeito aos assuntos internos destas Casas Legislativas e com efeito meramente internos (caráter “interna corporis”). Contudo, excepcionalmente, a Constituição admite a edição de Resolução com efeitos externos, como naquela situação em que o Congresso Nacional concede autorização ao Presidente da República para que este último expeça as chamadas Leis Delegadas (art. 68, § 2º da CF), ou quando o Senado Federal suspende a execução de alguma lei declarada inconstitucional por decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal (art. 52, X da CF).

No que concerne à matéria tributária, por exemplo, a Constituição Federal estabelece ser a Resolução do Senado Federal a espécie normativa adequada ao exercício do controle estatal relativo à fixação das alíquotas dos impostos da competência dos Estados e do Distrito Federal (ITCMD, ICMS e IPVA), no intuito e preservar o pacto federativo ao coibir o fenômeno da chamada “guerra fiscal”, tudo nos termos do art. 155, § 1º, IV da CF, art. 155, § 2º, IV da CF e art. 155, § 6º, I da CF. Salientando que, quando se prestar ao disciplinamento da matéria tributária, tal espécie normativa também será considerada uma fonte formal do Direito Tributário.

1. Tratados Internacionais e Convenções Internacionais;

Os Tratados Internacionais ou Convenções Internacionais são expressões sinônimas, ambas expressando um acordo bilateral ou multilateral entre Estados soberanos, também chamados de “Estados-Nações” ou organizações internacionais, isto é, são atos normativos decorrentes de um pacto realizado entre pessoas jurídicas de direito público internacional, a fim de que os termos da celebração produzam efeitos nas respectivas ordens jurídicas internas dos pactuantes.

Ressaltando que existem trâmites necessários para que um Tratado Internacional passo gerar efeitos jurídicos nas ordens jurídicas internas de seus signatários, quais sejam:

1. celebração do Presidente da República (Art. 84, VIII da CF), embora seja admitida a celebração por Ministros expressamente autorizados pelo Presidente da República para esta finalidade, os quais são denominados “plenipotenciários”.
2. aprovação pelo Congresso Nacional, mediante decreto legislativo (Art. 49, I da CF).
3. ratificação pelo Presidente da República, mediante depósito do respectivo instrumento.
4. promulgação pelo Presidente da República, mediante decreto presidencial.
5. publicação do texto do Tratado Internacional no Diário Oficial da União.

No entendimento do Supremo Tribunal Federal, somente após o cumprimento de todas essas etapas, será incorporado o Tratado Internacional ao nosso ordenamento, momento a partir do qual haverá a produção de efeitos jurídicos internos, isto é, o Tratado Internacional firmado ganhará vigência e executoriedade em nosso direito positivo.

Destaque, em nosso Direito Tributário, para o Art. 98 do CTN, pois ele estabelece que os tratados e convenções internacionais “revogam” ou “modificam” a legislação tributária interna, bem como “serão observados pela que lhes sobrevenha”.

Ademais, a Emenda Constitucional nº 45/2004 introduziu um § 3º ao Art. 5º da nossa Constituição, determinando que os Tratados Internacionais sobre Direitos Humanos, quando aprovados em cada Casa do Congresso Nacional (Câmara dos Deputados e Senado Federal), em dois turnos de votação, por maioria qualificada de três quintos de seus respectivos membros, serão equivalentes às Emendas Constitucionais.

Contudo, em matéria tributária, dificilmente tal dispositivo constitucional terá aplicação prática, pois ele se restringe aos Tratados Internacionais sobre “Direitos Humanos”, e no que diz respeito ao Direito Tributário Internacional, os tratados geralmente são celebrados para perseguir as seguintes finalidades: a) evitar a bitributação internacional; b) estabelecer regras de cooperação internacional para evitar a evasão fiscal.

Ressaltando que, no entendimento do Supremo Tribunal Federal, fora dos casos de Tratados Internacionais sobre “Direitos Humanos”, equivalentes à Emenda Constitucional, os demais Tratados, quando incorporados ao nosso ordenamento, terão a natureza de meras Leis Ordinárias.

Baseado no entendimento da nossa Suprema Corte, podemos afirmar que o art. 98 do CTN contém uma grave imprecisão terminológica, uma vez que, na realidade, as normas constantes dos Tratados Internacionais sobre tributação não “revogam” ou “modificam” as normas de nosso Direito Tributário interno, em vez disso, apenas serão aplicáveis quando trouxerem regulamentação tributária específica, de forma a prevalecerem sobre as nossas normas gerais em matéria tributária.

Exemplificando: caso Brasil e Chile firmem um Tratado Internacional para evitar bitributação da renda daqueles que vivem em um dos países e trabalham no outro, as normas internas sobre o Imposto de Renda de ambos os países não serão “revogadas” e nem mesmo “modificadas”, mas apenas prevalecerão as normas estabelecidas no Tratado celebrado quando elas forem específicas em relação às normas gerais aplicáveis em cada destes países signatários. Assim sendo, apenas se aplica a regra da especialidade, em que a norma especial prevalece sobre a norma geral, sem que haja uma literal “revogação” ou mesmo “modificação” das normas tributárias internas.

Além disso, caso um país deixe de ser signatário do Tratado Internacional (denúncia do Tratado), valendo-se de sua soberania, as normas internas de Direito Tributário que eram incompatíveis com a aplicação do Tratado voltam imediatamente a produzir efeitos, de modo que podemos dizer que os Tratados Internacionais sobre tributação, quando muito “suspendem a eficácia das normas tributárias internas”, e somente naqueles pontos em que forem incompatíveis em termos de aplicação da norma com maior especialidade.

Quanto à parte final do Art. 98 do CTN (“serão observados pela que lhes sobrevenha), também referente à compatibilização da aplicação dos Tratados Internacionais com aquilo que dispõe nossa ordem jurídica interna, ressaltamos que a sua interpretação literal leva a imaginar que o legislador ordinário está impedido de legislar contra as normas tributárias constantes de um Tratado Internacional da qual o Brasil seja signatário!

Contudo, essa não é a interpretação mais sensata desse dispositivo, até porque, ressalvada a hipótese específica do Art. 5º, § 3º da CF (caso dos Tratados Internacionais sobre Direitos Humanos, os quais equivalem à Emenda Constitucional), como antes referido, os outros Tratados Internacionais celebrados equivalem às simples Leis Ordinárias, de modo que prevalece a regra de que norma ordinária posterior revoga norma ordinária anterior, naquilo que for total ou parcialmente incompatíveis (ab-rogação ou derrogação).

Além disso, exatamente por terem equivalência, como regra, com as leis ordinárias, o Supremo Tribunal Federal entende que os Tratados Internacionais não podem regulamentar matérias reservadas à edição de leis complementares, o que restringe ainda mais o seu campo de aplicação em matéria tributária, tendo em vista o disposto no Art. 146, I, II e III da CF.

Entretanto, sempre que os dispositivos de um Tratado Internacional, seja com status de Emenda Constitucional (“Direitos Humanos”) ou com status de Lei Ordinária (demais assuntos), forem atinentes às relações jurídicas tributárias, eles serão considerados fontes formais do nosso Direito Tributário.

1. Decretos;

Nos termos do art. 84, IV da CF, os Decretos são atos normativos editados pelo Poder Executivo, objetivando propiciar a “fiel execução das leis”, de modo que eles são atos normativos meramente secundários, pois não podem inovar na ordem jurídica, mas apena disciplinar a melhor aplicação das leis, pois somente estas são consideradas atos normativos primários.

Nessa direção, dispõe o art. 99 do CTN que o conteúdo e alcance dos Decretos restringem-se aos atos das leis em função das quais eles sejam expedidos. Assim sendo, qualquer inovação na ordem jurídica veiculada por Decreto deve ser considerada ilegal, justamente por não estar de acordo com seu fundamento de validade que é a própria lei.

Salienta-se que existem duas exceções constitucionais constantes do art. 84, VI da CF, quais sejam: a) organização e funcionamento da administração federal; b) extinção de função ou cargos públicos vagos. Nestes estritos casos, é admitida a expedição do chamado “decreto autônomo”, cuja edição independe de lei (ato normativo primário), portanto, possibilita a inovação na ordem jurídica de forma autônoma. Entretanto, tais exceções não se referem a matéria tributária, de forma que é válida a afirmação de que não existem “decretos autônomos” em Direito Tributário, mas tão-somente “decretos regulamentares”, na forma do Art. 99 do CTN.

Assim sendo, os Decretos despontam em nosso ordenamento jurídico apenas como fontes formais secundárias de Direito Tributário (complementares), em razão de sua posição normativa subalterna (“infra legem”).

Fontes Complementares (Secundárias)

As fontes complementares também chamadas de secundárias, do Direito Tributário são aquelas especificadas no art. 100 do Código Tributário Nacional (CTN), evidentemente, quando tiverem como objeto disciplinar a matéria tributária, quais sejam: atos normativos, decisões de órgãos administrativos que tenham eficácia normativa, as práticas reiteradas das autoridades administrativas e os convênios celebrados entre os entes federativos.

Atos Normativos

São as normas editadas pelos agentes públicos da própria Administração Tributária, com o objetivo de detalhar e complementar de que forma a legislação tributária deve ser aplicada na prática, ressaltando que a atividade administrativa que é exercida por estes agentes públicos, no âmbito do Poder Executivo de cada ente federativo tributante, respeita toda uma estrutura administrativa pautada na hierarquia funcional. São seus exemplos, a expedição de portarias, de instruções normativas, de circulares, etc.

Assim sendo, para que haja uniformidade na atuação da Administração Tributária, dentro do âmbito de cada ente federativo tributante, os agentes que detenham poder decisório em cada esfera administrativa, isto é, que possuam superioridade hierárquica, podem expedir atos normativos (genéricos e abstratos) para orientar e vincular as ações dos demais agentes destas mesma esfera administrativa, situados em posição hierarquicamente inferior, os quais não poderão expedir atos normativos com eles incompatíveis, sempre tendo em vista o referido objetivo uniformizador das condutas administrativas.

Salientando que os atos normativos expedidos por essas autoridades administrativas têm como destinatário final os sujeitos passivos das obrigações tributárias e, apesar destes atos não revogarem e nem modificarem as leis tributárias vigentes, a sua estrita observância, por parte dos sujeitos passivos, exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo, nos termos do art. 100, paragrafo único do CTN.

Desse modo, os atos normativos expedidos pelos agentes públicos da Administração Tributária são “normas complementares” integrantes da nossa legislação tributária, é dizer, são fontes formais secundárias de Direito Tributário.

Decisões de órgãos coletivos e singulares de jurisdição administrativa a que a lei atribua eficácia normativa.

A Constituição assegura o contraditório e a ampla defesa, aos litigantes em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral (Art. 5º, LV da CF), de modo que a Administração Tributária também deve criar e manter órgãos administrativos a quem os sujeitos passivos de obrigações tributárias possam dirigir suas impugnações e recursos contrários às decisões proferidas nas diversas esferas administrativas, quando entenderem que as imposições tributárias estão sendo realizadas de maneira indevida.

Esses órgãos administrativos, não exercem a função “jurisdicional” propriamente dita, até porque o Brasil adotou a chamada Unidade de Jurisdição, isto é, a função de dizer o Direito aplicável aos casos concretos é exercida exclusivamente pelo Poder Judiciário.

Desse modo, como regra, as decisões dos órgãos administrativos vinculados ao Fisco não integram a legislação tributária. Em primeiro lugar, porque as decisões proferidas por tais órgãos são concretas, pois só produzem efeitos em relação a determinado contribuinte ou responsável tributário. Em segundo lugar, porque em última análise, estes órgãos fiscais integram a “Administração Pública” como um todo, de forma que não poderiam ser considerados, ao mesmo tempo, parte e julgador.

Contudo, excepcionalmente, os entes federativos tributantes (entes políticos) podem editar leis, aplicáveis ao âmbito de suas respectivas competências, que atribuam eficácia normativa às decisões proferidas por seus órgãos administrativos fiscais, de modo que a tese adotada nestas decisões seja de observância obrigatória por parte da Administração Tributária com relação aos futuros casos semelhantes. Exemplo: o Estado de São Paulo possui lei específica que atribui eficácia normativas as decisões do Tribunal de Impostos e Taxas (TIT), de maneira que as decisões proferidas por este órgão de “jurisdição administrativa” integram a legislação tributária do Estado de São Paulo, na qualidade de “normas complementares”.

Assim sendo, na hipótese de edição de lei expressa atributiva de eficácia normativa, tais decisões dos órgãos administrativas fiscais farão parte da “legislação tributária” do respectivo ente político, na condição de normas complementares, isto é, na qualidade de fontes formais secundárias de nosso Direito Tributário.

Práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas

O legislador abriu espaço para que os usos e os costumes possam ser utilizados como “normas complementares” em matéria tributária, entretanto, dentro de estritos limites, pois as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas só serão admitidas quando tiverem um caráter meramente interpretativo, isto é, os usos e os costumes em matéria tributária não podem ser utilizados para inovar na ordem jurídica e menos ainda para revogar as disposições legais existentes.

Assim sendo, a finalidade buscada pelo legislador ao incluir as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas dentre as “normas complementares” em matéria tributária foi a de garantir ao sujeito passivo tributário que ele possa cumprir as normas tributárias seguindo estritamente a interpretação que o Fisco lhes der, inclusive, sem correr o risco de ser penalizado caso a interpretação mude, uma vez que eventuais mudanças na interpretação das normas tributárias, por parte do Fisco, só serão aplicáveis aos casos futuros.

Nesse sentido, dispõe o Art. 146 do CTN que uma modificação introduzida, de ofício ou em virtude de nova decisão administrativa ou judicial, nos critérios adotados pela autoridade administrativa (Fisco), para fins de lançamento tributário, só poderá ser feita com relação ao mesmo sujeito passivo da obrigação quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.

Ressaltando que a impossibilidade de punir aquele que segue estritamente as práticas administrativas fiscais, decorre da exigência de tratamento isonômico entre os sujeitos passivos das obrigações tributárias, pois o Fisco não pode punir alguns e deixar de punir outros que estejam em situação equivalente. Até porque, o Art. 100, paragrafo único do CTN impede que haja aplicação de penalidades, bem como a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo quando o sujeito passivo tributário observar estritamente as práticas reiteradas das autoridades administrativas.

Por essa razão, estabeleceu o legislador que as práticas reiteradas são “normas complementares” da legislação tributária, logo, são fontes formais secundárias de nosso Direito Tributário.

Os convênios que entre si celebram a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios

Dentre as “normas complementares” em matéria tributária, encontram-se os convênios celebrados entre os entes federativos, que podem ser definidos como acordos de vontade firmados entre pessoas políticas de direito público interno para a consecução de seus objetivos comuns, no caso, a obtenção de mútua colaboração federativa na arrecadação e fiscalização dos tributos. Exemplo: permuta de informações sigilosas constantes de seus respectivos bancos de dados em relação aos sujeitos passivos; uniformização de regras e procedimentos visando à celeridade e otimização da arrecadação.

Embora tais convênios não possuam força vinculativa em sentido estrito, uma vez que os entes federativos celebrantes são autônomos, eles se prestam ao fornecimento de critérios orientadores da aplicação das normas tributárias existentes.

Saliente-se que o Supremo Tribunal Federal entende que os convênios celebrados pelos Poderes Executivos dos entes federativos tributantes não precisam ser ratificados pelos seus respectivos Poderes Legislativos, a fim de que não haja violação à cláusula pétrea constitucional da Separação dos Poderes (Art. 60, § 4º, III da CF).

Esses convênios de cooperação federativa têm a natureza de “normas complementares” da legislação tributária, ou seja, são meras fontes formais secundárias de Direito Tributário, portanto, eles em muito diferem daqueles convênios relativos ao ICMS, celebrados entre os Estados e o DF, mediante deliberação conjunta no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), nos termos do art. 155, § 2º, XII, “g” da CF, uma vez que estes são exigidos em um dispositivo da própria Constituição, Isto é, na qualidade de norma primária de Direito Tributário de estrutura constitucional.